Analyse technique approfondie des risques de double imposition internationale dans le cadre du CARF

L’entrée en vigueur du Crypto-Asset Reporting Framework (CARF) au 1er janvier 2026 et les premiers échanges automatiques programmés pour 2027 créent un environnement de transparence fiscale sans précédent pour les actifs numériques. Dans ce contexte, trois risques techniques majeurs émergent :

1. Le risque de sous-évaluation des NFT, qui expose les contribuables à des requalifications en manquement délibéré avec application de pénalités pouvant atteindre 80 % en France (art. 1729 CGI) et 100 % en Afrique du Sud, assorties d’intérêts de retard et de majorations.
2. Le risque de non-déclaration des désancrages de stablecoins, qui soulève des questions complexes de détermination du fait générateur de la perte et de valorisation dans un contexte d’absence de marché liquide.
3. Le risque de double imposition, résultant des divergences de méthodes de valorisation entre juridictions et du défaut d’harmonisation des règles de rattachement des plus-values.

Notre analyse démontre que ces risques ne peuvent être efficacement gérés que par la mise en place de procédures documentées de classification, de valorisation et de reporting, adossées à une veille normative permanente et à l’activation, le cas échéant, des procédures conventionnelles de règlement des différends.

Nous allons porter notre attention exclusivement sur la double imposition, puisque les deux risques mentionnés précédemment feront l’objet d’une étude dans le contexte d’autres articles.

1. Analyse des causes de double imposition

1.1. Divergences de méthodes de valorisation

Le CARF n’impose pas de méthode unique de valorisation, laissant chaque juridiction libre de préciser ses règles

Juridiction	Méthode de valorisation	Base légale
France	Cours de clôture au 31 décembre, 23h59 (heure de Paris)	BOI-RES-VAL-10-2025
Allemagne	Cours moyen annuel ou cours à la date de transaction (selon option)	BMF-Schreiben 2025
Royaume-Uni	Cours au moment de chaque transaction (obligatoire)	HMRC Manual CRYPTO 2025
Suisse	Cours de clôture au 31 décembre (heure de Zurich)	AFC Circulaire 2025

Conséquence. Une même transaction peut être valorisée différemment selon la juridiction, créant des écarts de base imposable.

1.2. Divergences de règles de rattachement

Élément	Règle française	Règle allemande	Risque de conflit
Résidence du contribuable	Centre des intérêts vitaux	Séjour > 6 mois	Double résidence possible
Source de la plus-value	Résidence du cédant	Lieu de situation du bien (pour certains actifs)	Double imposition
Moment de l’imposition	Date de cession	Date de cession (avec règles spécifiques pour staking)	Décalage temporel

1.3. Exemple concret de double imposition

Hypothèse. Résident fiscal français (jusqu’au 30 juin 2026), puis résident fiscal allemand (à compter du 1er juillet 2026). Cession d’un Bitcoin le 15 mai 2026.

• France : imposition de la plus-value au titre de l’année 2026 (contribuable résident au moment de la cession)
• Allemagne : imposition de la même plus-value si le contribuable est considéré comme résident au 1er janvier 2026 (application du principe de l’imposition mondiale).

2. Cadre juridique de prévention des doubles impositions

2.1. Conventions fiscales bilatérales

L’article 13, paragraphe 5, du modèle de convention fiscale OCDE stipule que les plus-values sur cession de biens non spécifiquement mentionnés ailleurs ne sont imposables que dans l’État de résidence du cédant. Une difficulté réside dans la qualification juridique des crypto-actifs (bien meuble corporel ou incorporel), car cette qualification n’est pas uniforme. En matière jurisprudentielle, le Conseil d’État français (décision du 11 décembre 2020, n° 433152) a réaffirmé le principe de subsidiarité de la procédure amiable dans l’application des conventions fiscales bilatérales, illustré par un cas concernant des plus-values sur valeurs mobilières et la convention franco-suisse. La Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE, arrêt T Danmark du 26 février 2019, aff. C-116/16) a, quant à elle, souligné la primauté du droit de l’UE dans la lutte contre l’évasion fiscale, tout en insistant sur le respect des conventions fiscales bilatérales préexistantes.

^{CE, 11 décembre 2020, n° 433152. Application de la convention franco-suisse à des plus-values sur cession de valeurs mobilières, rappel du principe de subsidiarité de la procédure amiable.
CJUE, 26 février 2019, aff. C-116/16 (T Danmark). Principe de primauté du droit de l’UE en matière de lutte contre l’évasion fiscale, mais respect des conventions bilatérales.}

Jurisprudence

2.2. Directive DAC8 (UE)

Le Règlement DAC8 impose l’échange automatique d’informations sur les crypto-actifs et harmonise les règles de reporting entre États membres. Il établit des mécanismes de coordination fiscale et permet des contrôles simultanés pour éviter la double imposition.

^{Les États membres peuvent organiser des contrôles simultanés pour résoudre les cas de double imposition.}

Article 8 bis

2.3. Procédure d’accord amiable (MAP)

La procédure d’accord amiable (MAP), fondée sur l’article 25 du modèle OCDE, permet au contribuable de saisir les autorités compétentes des deux États en cas de double imposition, sous 3 ans après notification. Ces autorités recherchent une solution amiable. La durée moyenne est de 18 à 24 mois. Selon l’OCDE (2025), 85 % des dossiers aboutissent à un accord, avec un délai moyen de 21 mois et un taux de satisfaction de 72 %.

3. Stratégies de mitigation

3.1. Prévention primaire

Action	Description	Efficacité
Planification fiscale	Anticipation des changements de résidence et des cessions	Élevée
Documentation des méthodes	Application cohérente d’une méthode de valorisation justifiée	Moyenne
Déclaration transparente	Mention explicite des divergences potentielles dans les déclarations	Moyenne

3.2. Gestion des conflits

Niveau	Action	Fondement
National	Réclamation contentieuse auprès de l’administration fiscale	Art. L. 190 LPF
Conventionnel	Saisine de la procédure amiable	Art. 25 conventions
Européen	Saisine de la CJUE (pour les questions de droit UE)	Art. 267 TFUE
International	Arbitrage (si prévu par la convention)	Art. 25(5) Modèle OCDE

3.3. Provisionnement du risque

Constituer une provision pour risque fiscal si la méthode de valorisation diffère des standards, un risque de double résidence existe, ou des transactions transfrontalières manquent de documentation. Calcul : provision = probabilité de survenance (P) × montant estimé de la double imposition (M) × facteur d’actualisation.

4. Analyse jurisprudentielle approfondie

4.1. Jurisprudence française sur la procédure amiable

(a) CE, 28 juillet 2000, n° 198779. Le contribuable peut se prévaloir de la procédure amiable même en l’absence de convention fiscale, sur le fondement de la réciprocité internationale.

(b) CE, 16 février 2015, n° 370801. L’administration fiscale n’est pas tenue de suivre l’accord amiable si celui-ci méconnaît la loi fiscale interne, sauf à engager sa responsabilité.

(c) CAA, Paris 7 novembre 2019, n° 17PA03316. La durée excessive de la procédure amiable (plus de 5 ans) peut ouvrir droit à réparation du préjudice subi.

4.2. Jurisprudence européenne

(a) CJUE, 12 septembre 2017, aff. C-648/15 (Autriche c. Allemagne). Principe de coopération loyale entre États membres en matière fiscale, obligation de mettre en œuvre les procédures de règlement des différends.

(b) CJUE, 8 mai 2019, aff. C-228/18 (Gazdasági Versenyhivatal). La procédure amiable ne peut pas aboutir à un résultat moins favorable que celui qui résulterait de l’application normale de la convention.

4.3. Jurisprudence internationale

(a) Suisse, Tribunal fédéral, 2C_105/2021, 15 mars 2023. Validation d’un accord amiable conclu entre la Suisse et la France malgré l’opposition du contribuable, au motif que l’accord respectait les stipulations conventionnelles.

(b) États-Unis, Tax Court 2024, Estate of CryptoInvestor v. Commissioner. Application de la procédure amiable à des plus-values sur crypto-actifs, reconnaissance de la compétence de l’IRS pour négocier des solutions transigées.

^{Analyse préalable des situations transfrontalières. Identification des risques de double résidence et de conflit de méthodes avant toute opération significative.
Documentation systématique des méthodes de valorisation appliquées, avec justification de leur conformité aux standards internationaux.
Suivi des délais de prescription. Conservation des documents pendant la durée maximale prévue par les conventions applicables.
Activation précoce des procédures amiables dès la constatation d’un risque de double imposition, sans attendre la notification définitive.
Provisionnement du risque dans les comptes sociaux et consolidés, avec information appropriée des commissaires aux comptes.}

Recommandations opérationnelles

La convergence du CARF, de DAC8 et des transpositions nationales crée un environnement de transparence sans précédent. Les contribuables et leurs conseils doivent désormais aborder la fiscalité des actifs numériques avec le même niveau d’exigence que celui appliqué aux actifs financiers traditionnels, sous peine d’exposition à des sanctions significatives.